收取掛靠費需要納稅嗎?

2021-08-18 10:06

掛靠經營中,如果被掛靠企業是名義上的納稅人,所收取掛靠費屬于資金內部流轉還是轉讓無形資產所得,要不要繳增值稅?涉及企業所得稅如何處理?本文分析認為,在沒有明確規定的情況下,根據掛靠費的構成作判斷。
近日筆者遇到一個涉及掛靠經營納稅問題的案件,圍繞掛靠費要不要繳納增值稅和企業所得稅、若需要繳該如何繳納等問題,征納雙方產生了爭議。筆者認為解決有關分歧,需要梳理有關法律法規規定,厘清有關問題的關鍵所在。
掛靠經營如何納稅起爭議
該案的基本情況是:某地甲公司與乙公司簽訂協議約定,將甲公司擁有開采權的某礦山交由乙公司開采,乙公司以甲公司的名義銷售礦產品;乙公司負責生產銷售過程中的所有費用,銷售過程中的稅收由甲公司統一上繳,但由乙公司承擔;乙公司生產、銷售、人事、財務等都由乙公司管理負責;每年乙公司除固定向甲公司支付費用100萬元以外,還需將礦產品銷售額的5%支付給甲公司。
根據這份協議,乙公司屬于掛靠甲公司經營。協議實施后,稅務機關認為甲公司收取的掛靠費需要繳納增值稅和企業所得稅,甲公司則認為不需要繳納,因為自己就是乙公司經營收入的納稅人。
其實,關于掛靠經營的納稅問題,稅收征管法及其實施細則和國家稅務總局有關文件都已作出規定,但征管實踐中還是出現了爭議?;鉅幾h,需要辨析有關業務的性質和有關稅收法律法規規定的內涵。
掛靠費要不要繳納增值稅
關于掛靠經營的稅收問題,在營改增之前,營業稅法規有明確規定,增值稅暫行條例及其實施細則等增值稅規定則未涉及。
營業稅暫行條例實施細則第十一條規定:“單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為,承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,以發包人為納稅人;否則以承包人為納稅人?!?br /> 全面實施營改增后,增值稅法規吸收了上述規定?!敦斦?國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定:“單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,以該發包人為納稅人。否則,以承包人為納稅人?!?br /> 對照來看,上述案例中,乙公司經營礦產品銷售收入的增值稅,應以甲公司為納稅義務人,這點不存在爭議。但對于甲公司收取的掛靠費是否需要繳納增值稅,因為目前尚無明確規定,有不同看法,典型的比如本案中征納雙方的分歧。
觀點一:掛靠費不需要繳納增值稅
甲公司認為,根據財稅〔2016〕36號文件規定和甲公司與乙公司的協議約定,乙公司以甲公司的名義對外經營,甲公司是發包人并承擔相關法律義務,因而甲公司是增值稅納稅義務人,甲公司作為與乙公司一致對外的唯一納稅人,只需對來自下游客戶的銷售收入繳納增值稅。至于乙公司向甲公司支付的掛靠費,屬于同一納稅人名下的資金內部流轉,或者說是納稅人內部的利潤分成,不是增值稅的應稅行為,不應對甲公司收取的掛靠費再次征收增值稅。該觀點與稅務總局的營改增政策解讀一致,有關解讀明確,現在所說的承包承租掛靠行業,如果以發包人(出租人、被掛靠人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任,以發包人為納稅人;如果未同時滿足上述兩個條件,以承包人(承租人、掛靠人)為納稅人,發包人向承包人收取的管理費或掛靠費,屬于同一納稅人的內部行為,不征增值稅。
觀點二:掛靠費需要繳納增值稅
甲公司屬地主管稅務機關認為,雖然財稅〔2016〕36號文件規定掛靠經營的以被掛靠人為納稅義務人,但于本案而言,那只是針對乙公司銷售礦產品取得的收入,并不涉及乙公司支付給甲公司的掛靠費。一方面,乙公司與甲公司不是合作經營關系,甲公司收取的掛靠費不是銷售收入的直接分配,而是將經營利潤或者說是銷售所得分攤給甲公司;另一方面,甲公司收取的掛靠費,是其讓渡經營權、采礦權等權利所獲得的對價,屬于轉讓無形資產的經營活動,應對掛靠費金額按轉讓無形資產計算繳納增值稅。有其他稅務機關也持此觀點,如《江西省國家稅務局關于全面推開營改增試點政策問題解答(八)》中提問:被掛靠企業按年取得的純掛靠費收入是否屬于增值稅應稅范圍?若屬于,應按照什么品目開具發票?回答是:根據財稅〔2016〕36號文件規定,以掛靠方式經營的,如掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,被掛靠人為納稅人,被掛靠人從掛靠人收取的掛靠費,應按照所掛靠經營業務的性質確定適用稅率并繳納增值稅;以掛靠人為納稅人的,被掛靠人收到的掛靠費按照“商務輔助服務-企業管理服務”繳納增值稅。
觀點三:根據掛靠費的構成判斷是否需繳納增值稅
筆者認為,對掛靠費是否征收增值稅,應根據掛靠費的構成來判斷。具體來說,如果被掛靠方收取的掛靠費為固定金額,因該金額與掛靠方的生產經營無關,則被掛靠方收取的掛靠費應繳納增值稅;如果被掛靠方收取的掛靠費與掛靠方的經營收入掛鉤,則可視為掛靠方與被掛靠方分攤經營收入,屬于合作經營的表現,被掛靠方收取的掛靠費屬于同一納稅人名下的資金內部流轉,不應對掛靠費再次征收增值稅。對于如本文所述案例的特殊情況,即掛靠費由固定金額與經營分攤兩部分構成的,應分別處理:對于固定金額部分的掛靠費,應按適用稅目征收增值稅;對于與掛靠方經營收入相關的那部分掛靠費,不再另行計算繳納增值稅。
能否比照增值稅處理企業所得稅
本案爭議還涉及掛靠經營要不要繳納企業所得稅問題。
由于我國現行企業所得稅法未對掛靠經營的納稅問題作出規定,有部門、機構對掛靠經營的企業所得稅納稅義務人問題,采取與增值稅處理相同的辦法,即認為被掛靠人對掛靠人的經營收入繳納增值稅,也要對掛靠人的經營收入計算繳納企業所得稅。對掛靠費的企業所得稅問題,也比照增值稅處理辦法,要么都繳納增值稅和企業所得稅,要么兩種稅都不需要繳納。
筆者認為,增值稅和所得稅的計稅原理不同,增值稅是以流轉金額為計稅基礎,更注重外在表現;但所得稅是以所得金額為計稅基礎,更注重實際所得。如果對掛靠人的經營收入,比照增值稅的處理方式處理企業所得稅納稅事項,會造成所得稅的扭曲。掛靠經營,經營成本和費用主要在掛靠方。對被掛靠人來說,如果將全部經營收入作為其收入計算繳納所得稅,因其成本費用較小,會計算得出巨額利潤,從而繳納巨額企業所得稅;對掛靠人來說,由于其全部經營收入作為被掛靠方的收入,造成其本身只有成本費用而沒有收入,會計算得出巨額虧損。這種比照計算方法與實際經營情況不一致,也違背了企業所得稅的基本原理。
參照稅收征管法實施細則第四十九條第一款規定,“承包人或者承租人有獨立的生產經營權,在財務上獨立核算,并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的,承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅,并接受稅務管理;但是,法律、行政法規另有規定的除外”,對于掛靠經營的企業所得稅,應按雙方的經營實際來確定收入和成本費用。
根據企業所得稅法第六條規定,“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額”,以及第八條規定,“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除”,被掛靠方取得的真正收入是其取得的掛靠費,可稅前扣除金額僅為其與取得掛靠費相關的支出。
對掛靠方而言,應以銷售收入減除掛靠費后的余額或者全部銷售收入為其計稅收入。付出的固定掛靠費,可視為取得收入的一項支出,應作為成本費用予以稅前列支;與經營收入掛鉤的掛靠費,可視為經營收入的分成,應作為其收入的減除項,從經營收入總額中扣除。6月10日,十三屆全國人大常委會第二十九次會議通過了《中華人民共和國海南自由貿易港法》,其中規定,按照稅種結構簡單科學、稅制要素充分優化、稅負水平明顯降低、收入歸屬清晰、財政收支基本均衡的原則,結合國家稅制改革方向,建立符合需要的海南自由貿易港稅制體系。
2020年6月,中共中央、國務院印發《海南自由貿易港建設總體方案》(以下簡稱《總體方案》),提出“按照零關稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段的原則,逐步建立與高水平自由貿易港相適應的稅收制度”。2021年6月,全國人大常委會通過《中華人民共和國海南自由貿易港法》(以下簡稱“自貿港法”),對包括稅收制度在內的《總體方案》各項制度設計,以法治的形式固定下來。筆者結合《總體方案》有關內容,對自貿港法涉稅規定進行簡要分析。
海南自貿港稅收制度有哪些特殊性
稅收制度在自貿港建設中起著重要作用。從新加坡、迪拜、香港等國際成功自貿港典范的經驗來看,稅收制度均在其中扮演著舉足輕重的角色。這些自貿港的稅收制度相對于其他地區,都具有“零關稅、低稅率、簡稅制”的特殊性。鑒于此,自貿港法總則部分第四條規定:“海南自由貿易港建設……以特殊的稅收制度安排、高效的社會治理體系和完備的法治體系為保障,持續優化法治化、國際化、便利化的營商環境和公平統一高效的市場環境?!边@意味著,特殊的稅收制度安排是海南自貿港建設的三大保障之一。
那么,海南自貿港稅收制度有哪些特殊性?
首先,特殊性體現在“零關稅”。根據《總體方案》設計,在海南自貿港與我國關境外其他國家和地區之間設立“一線”,在海南自貿港與我國內地之間設立“二線”,實行“一線放開、二線管住”的政策,在2025年前適時啟動全島封關運作。自貿港法對于落實“零關稅”要求的安排,也是按照封關前后予以區別對待:全島封關運作前,對部分進口商品進入海南自貿港免征進口關稅;全島封關運作后,對進口征稅商品實行目錄管理,對目錄之內的貨物征收進口關稅,對目錄之外的貨物免征進口關稅。
其次,特殊性體現在“低稅率”。根據《總體方案》設計,“低稅率”主要是針對企業所得稅和個人所得稅的要求,即對在海南自貿港實質性運營的企業實行企業所得稅優惠稅率,對符合條件的個人實行個人所得稅優惠稅率?!犊傮w方案》發布后,財政部和國家稅務總局以聯合發布規范性文件的方式先行落實了“雙15%稅負上限”政策,即對注冊在海南自貿港并實質性運營的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅,對在海南自貿港工作的高端人才和緊缺人才個人所得稅實際稅負超過15%的部分予以免征。鑒于這兩個所得稅的前期優惠政策已經實施并且在全島封關運作后還將進一步深化調整,自貿港法對此問題采用了穩妥周全的表述:“對注冊在海南自由貿易港符合條件的企業,實行企業所得稅優惠;對海南自由貿易港內符合條件的個人,實行個人所得稅優惠?!敝劣凇胺蠗l件”是指哪些情形、可以享受哪些優惠、哪個機關有權作出規定,自貿港法均未明確,筆者認為,可以視情況由國務院或其財政、稅務主管部門決定。
最后,特殊性體現在“簡稅制”?!昂喍愔啤笔翘厥舛愂罩贫鹊闹刂兄???v觀世界其他自貿港,稅種結構普遍非常簡單。我國現有18個稅種,已有12個稅種實現了狹義上的立法,即由全國人大及其常委會以法律的形式予以規定。顯而易見,如此復雜的稅制結構與海南自貿港的定位和要求是不匹配的,必須大力簡化。但是,根據立法法和稅收征管法的規定,稅種的開征和停征權屬于法律保留事項,應由稅收法律和行政法規加以規定。如果要在海南自貿港實行迥異于內地的簡化稅制,必須通過法律的形式予以明確。因此,自貿港法規定:“全島封關運作時,將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并,在貨物和服務零售環節征收銷售稅;全島封關運作后,進一步簡化稅制?!边@里將流轉環節的四稅一費簡并為零售環節銷售稅,減少了3個稅種。對于其他稅種如何進一步簡化,可根據海南自貿港建設的具體階段和情況,由國務院財政部門會同國務院有關部門和海南省研究落實。
海南自貿港與內地的特殊關系
關于海南自貿港與內地的關系,《總體方案》的表述是“全島封關運作的海關監管特殊區域”。這種特殊區域對于兩地流轉稅制的影響如何?全島封關運作后,內地實行道道征收、進銷抵扣的增值稅制度,海南自貿港實行終端零售環節的銷售稅制度,貨物如果在內地和海南自貿港之間銷售和進出,稅制差異如何處理?
《總體方案》對貨物從海南自貿港進入內地的制度設計是“原則上按進口規定辦理相關手續,照章征收關稅和進口環節稅”;對內地進入海南自貿港的制度設計是“按國內流通規定管理”。也就是說,原則上從海南自貿港進入內地按照進口對待,而從內地進入海南自貿港卻不按照出口對待。對于前者,比較容易理解,基于“一線放開”的原因,境外貨物進入海南自貿港免征進口環節稅收,那么在從海南自貿港進入“二線”時必須管住,照章征收相關進口環節稅,否則將形成政策漏洞。但對于后者,如何理解“國內流通規定”?從通常意義上講,“國內流通規定”指的是國內不同地區之間的流轉,比如從廣東到上海的流通。如果是這種安排,那么內地到海南自貿港的貨物應當照章征收增值稅。但是,貨物到了實行銷售稅制度的海南自貿港之后,沒有了進項抵扣制度,導致形成的留抵稅額無法消化,如果不能妥善處理,將影響海南自貿港市場主體從內地采購貨物的交易。
關于該問題,自貿港法的規定是“貨物由海南自由貿易港進入內地,原則上按照進口征稅”及“貨物由內地進入海南自由貿易港,按照國務院有關規定退還已征收的增值稅、消費稅”。前者與《總體方案》的規定基本上一致,后者則是對《總體方案》的進一步細化。從稅制原理上看,后者是基于稅收中性原則,讓內地貨物以不含增值稅和消費稅的價格進入海南自貿港市場,避免稅制差異對市場配置資源機制形成干擾。但從具體落實上看,操作難度較大。首要問題是“誰來退還”?如果由內地供貨方所在地稅務機關負責退還,就相當于將內地貨物進入海南自貿港視為“出口”對待,海關部門要介入監管。如果由海南自貿港采購方所在地稅務機關負責退還,則形成“稅由內地征、但由海南退”的局面,財政收入本不寬裕的海南自貿港,如何解決退稅資金來源是一個重要的問題。這些將留給“國務院有關規定”妥善解決。
將對海南自貿港給予適當財政支持
海南自貿港實行“零關稅、低稅率、簡稅制”的特殊稅收制度之后,對于短期內的財政收入可能有所影響。對此,自貿港法作了安排:“在海南自由貿易港開發建設階段,中央財政根據實際,結合稅制變化情況,對海南自由貿易港給予適當財政支持。鼓勵海南省在國務院批準的限額內發行地方政府債券支持海南自由貿易港項目建設。海南省設立政府引導、市場化方式運作的海南自由貿易港建設投資基金?!币簿褪钦f,中央財政會根據實際情況給予“適當”財政支持,但海南自貿港也要想辦法自給自足,比如發行地方政府債券、設立建設投資基金,等等。

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