增量留抵退稅常見實務要點簡析

2021-09-01 14:22

納稅人在辦理增量留抵退稅中,對該政策中指標取值、適用條件問題常有疑問。本文歸納以下實務要點并作簡要分析,以供參考學習。
一、如何理解適用“連續六個月”的期間?
1、連續期間,滾動計期。
2019年4月—2019年9月(均為稅款所屬期,下同),為“連續六個月”的第一個連續期間。
如果該連續期間內同時符合:每月的增量留抵稅額均大于零、且9月增量留抵稅額≧50萬元,為第一個可辦理退稅的連續期間。
如果8月的增量留抵稅額小于零,該連續期間中斷,自9月起重新計算下一個連續期間。
2、連續期間,不得重復。
財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號第八條第(六)款規定,納稅人取得退還的留抵稅額后,應相應調減當期留抵稅額。按照本條規定再次滿足退稅條件的,可以繼續向主管稅務機關申請退還留抵稅額,但本條第(一)項第1點規定的連續期間,不得重復計算。
例如:甲公司(非先進制造業、非疫情防控重點物資生產企業,以下稱:一般企業)2020年元月—6月,這一連續期間符合增量留抵退稅條件,申請辦理了留抵退稅。如何確定下一個連續期間?
分析:按以上規定,連續期間,不得重復計算;確定下一個“連續六個月”的連續期間,應自2020年7月起。即,從辦理留抵退稅所屬期月份的次月起,計算下一個連續期間。
2019年3月28日稅務總局解答:
12、增值稅一般納稅人取得退還的留抵稅額后,若當期又產生新的留抵,是否可以繼續申請退稅?
答:增值稅一般納稅人取得退還的留抵稅額后,又產生新的留抵,要重新按照退稅資格條件進行判斷。特別要注意的是,“連續六個月增量留抵稅額均大于零”的條件中“連續六個月”是不可重復計算的,即此前已申請退稅“連續六個月”的計算期間,不能再次計算,也就是納稅人一個會計年度中,申請退稅最多兩次。
二、如何理解適用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的”這個條件?
1、期前申請、期后收到的,符合條件。
稅務總局解答:14。納稅人未實際取得即征即退稅是否屬于“未享受即征即退”,能否退還留抵稅額?
答:納稅人如在2019年3月31日前申請即征即退且符合政策規定,在4月1日后收到退稅款,屬于“未享受即征即退”的納稅人,可以按規定申請退還留抵稅額;納稅人在2019年4月1日后申請并享受即征即退政策的,則不屬于“未享受即征即退”。
2、期初放棄即征即退、先征后返的,符合條件。
稅務總局解答:15。如果即征即退企業(例如融資租賃企業)放棄享受即征即退政策,是否可以享受留抵退稅政策?
答:根據《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)第八條規定,可以申請留抵退稅條件的納稅人必須符合的條件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此,選擇放棄享受即征即退政策,并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的納稅人,可以按上述規定享受留抵退稅政策。
3、取得留抵退稅款的,能否享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策?
財政部 稅務總局公告2020年第2號第六條規定,納稅人按照財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號、財政部 稅務總局公告2019年第84號規定取得增值稅留抵退稅款的,不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策。
“本公告發布之日前,納稅人已按照上述規定取得增值稅留抵退稅款的,在2020年6月30日前將已退還的增值稅留抵退稅款全部繳回,可以按規定享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策;否則,不得享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策?!?br /> 1)一般規定:已取得留抵退稅,不得再申請享受即征即退、先征后返。
2)特殊規定:2020年1月20日前,已取得留抵退稅,2020年6月30日前,全部繳回,可享受即征即退、先征后退。
三、一般企業留抵退稅與先進制造業留抵退稅能否同時享受?
例如:乙公司為先進制造業,2020年9月(所屬期)當期進項構成比例60%,2019年3月底(所屬期3月)期末留抵稅額100萬元;2020年10月15日,納稅申報后期末留抵稅額600萬元,按先進制造業申請辦理并取得留抵退稅額300萬元。
退稅后經調整,仍有期末留抵稅額300萬元,申報期內能否再按一般企業的留抵退稅政策,再次計算增量留抵稅額200萬(300-100),辦理留抵退稅72萬元(200*60%*60%)?
分析:有觀點認為,39號、84號等文件,并未限制不得同時享受;另有觀點認為,增量留抵稅額是一個既定指標,是最近一期申報表上的期末留抵稅額與19年3月底的差額增量,不得在退稅后再次計算一個新的“增量留抵稅額”。
筆者認為,兩者的增量留抵稅額,均是指與2019年3月31日相比新增加的期末留抵稅額。既不可以再次重新計算增量留抵稅額,也不得循環計算退稅,兩者只得選擇其一辦理留抵退稅,不得同時享受,不得再次計算退稅額。期待有關部門予以明確。
四、如何理解并準確計算“進項稅額構成比例”?
進項構成比例,為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。
1、進項構成比例是自2019年4月起,連續滾動計算。
比如,2020年10月申報期內,納稅人提請辦理留抵退稅的,進項構成比例計算周期為:2019年4月—2020年9月(均為稅款所屬期)。
2、購進農產品加計扣除的,是計算比例的分母構成部分。
購進農產品加計扣除的,填入增值稅申報表附列資料(二)8a行次“加計扣除農產品進項稅額”;在會計核算上,自成本中剔除,計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目。因此,屬于可抵扣的進項稅額,只是計算比例的分母構成部分。
1)如果取得的是一般納稅人開具的9%增值稅專用發票,9%專票部分,是計算比例的分子、分母構成部分;加計扣除1%部分,只是計算比例的分母構成部分。
2)如果取得的是小規模納稅人開具的3%增值稅專用發票,只是按該票面金額按9%計算扣除,并未按該專票注明稅額扣除,也只能是計算比例的分母構成部分。
當然,這里是存在爭議的,因為納稅人確實取得了3%的專用發票,3%專票部分應納入分子、分母的計算?專票之外的,按9%計算多扣除的6%、加計扣除的1%,只作為分母計算,是否更為合理?期待稅務總局進一步予以明確。
3)如果取得的是農產品銷售發票或收購發票的,只是計算比例的分母構成部分。
3、生產、生活性服務業納稅人加計抵減的,不是計算比例的分母構成部分。
當期可抵減加計抵減額,從抵減前的應納稅額中抵減。加計抵減的,只是抵減應納稅額,并不是納入進項稅額予以抵扣,不計入增值稅納稅申報表及其附列資料(二)的進項稅額之中。簡而言之,是增值稅應納稅額的抵減,而不是對銷項稅額的進項扣除。
在會計核算上,計提時,不入賬核算;當期形成增值稅應納稅額時,次月申報實際沖減后,實際抵減金額計入當期收益。
借:應交稅費——未交增值稅
貸:銀行存款(實際繳納金額)
其他收益(實際抵減金額)
4、進項稅額構成比例和增量留抵稅額是全周期計算的。
財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號、財政部 稅務總局公告2019年第84號,對進項稅額構成比例和增量留抵稅額的規定,是一致的。
增量留抵稅額,是指與2019年3月31日相比新增加的期末留抵稅額。
進項構成比例,為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。
這兩項指標的計算基數、或期間起點,是固定的,此后所計算出的留抵退稅額是全周期的。
例如:丁公司,2019年3月31日的期末留抵稅額10萬元;2019年4月至2020年6月,已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額(以下簡稱:四票)500萬元,非四票的已抵扣進項稅額300萬元;2020年6月稅款所屬期的期末留抵稅額202萬元。
2020年1-6月連續期間,符合39號文件的增量留抵退稅條件,申請辦理并取得了留抵退稅額;不考慮其他因素,按四舍五入取值,單位:萬元。
分析:
當期增量留抵稅額=202-10=192(萬元)
當期進項構成比例=500/(500+300)*100%=62。5%
允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%=72(萬元)
2019年3月31日的期末留抵稅額、2019年4月-2020年6月的進項構成比例,決定了本期留抵退稅額的計算。
丁公司在2020年7月收到退稅額時,賬面處理為:
借:銀行存款72(萬元)
貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)72(萬元)
在辦理7月稅款所屬期的增值稅納稅申報時,相應填寫《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”。
假設:下一個連續期間2020年7-12月,符合增量留抵退稅條件,未取得四票,只取得非四票的進項稅額抵扣了100萬元,2020年12月稅款所屬期期末留抵稅額120萬元。
分析:
當期增量留抵稅額=120-10=110(萬元)
當期進項構成比例=500/(800+100)*100%=55。56%
允許退還的增量留抵稅額=110×55。56%×60%=36。67(萬元)
常有人問及,前期已辦理留抵退稅,本期未取得四票,本期全部是非四票的進項稅額,為什么予以辦理增量留抵退稅?
其一,本期36。67萬元的留抵退稅,仍是政策全周期內,四票抵扣所形成的期末留抵稅額的增量部分。
其二,非四票的進項稅額,并非直接排除在留抵退稅的范圍之外,而是通過增加分母比重的形式進行了排除。
其三,為什么是按計算的比例排除,而不是直接排除?因為期末留抵稅額的構成,無法區分四票、非四票這兩類進項稅額各自形成的留抵部分,只能按比例進行劃分,且是全周期按比例來劃分的。以此確定允許退還的增量留抵稅額,是保留在期末留抵稅額中四票的進項稅額抵扣部分。
值得探討的是,假設2020年6月形成增值稅應納稅額,前期進項稅額已被全部抵扣。2020年7-12月全部取得非四票的進項稅額,其后形成的期末留抵稅額不應包含四票的進項稅額。而按文件規定進行全周期計算進項構成比例的留抵退稅,是有其不合理之處。

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