破產重整企業稅收實務

2021-08-20 11:53

受托代表稅務機關參與的破產重整案件多起,其中,有稅收債權(不包括滯納金、罰款)100%受償,也有受償比例較低的。作為公權債權,破產法庭和破產管理人與稅務部門的認知存在一定差異,且各自都有法律依據,導致實務中時有爭議。所以必須進行有效溝通……
隨著破產管理制度的日益完善和相關實踐的不斷豐富,破產重整案件中的涉稅問題凸顯,一些破產重整方案已經由債權人會議表決通過,卻因為事先沒有考慮到的涉稅問題對方案實施結果產生實質性影響,導致方案最終實施結果遠不盡人意甚至無法推行。
稅務問題業已成為破產管理人、破產企業、債權人和相關方必須面對和解決的難題,而我國破產重整的相關法律、法規、司法解釋與稅收法律、法規、政策的出入加劇了這一問題的復雜程度。稅收債權的具體范圍和計算方式?稅收債權是否應當簡單的一律視為僅次于擔保債權、職工債權的優先債權?
特別是,破產管理人接管企業的時候有哪些涉稅事務需要處理?如何對破產重整方案進行涉稅評估以及稅務籌劃?都是值得探討的實務問題。
一、稅收債權
針對不同稅收債權的優先性問題,司法系統和稅務系統的認知存在一定差異,且各自都有法律依據,導致實務中時有爭議摩擦。實務中的稅收債權按照優先性的不同,大致可分為作為優先債權的破產受理之日前的欠稅,作為破產費用和共益債權的破產受理之日后的稅金及附加,作為普通債權的滯納金、特別納稅調整產生的利息,以及作為劣后債權的罰款。
1、破產受理之日前的欠稅
發生在破產受理之日前的欠稅——此處僅指稅金及附加——應當作為優先債權,在破產費用和共益債務、擔保債權、破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金之后,在普通破產債權之前優先受償,對此,相關法律法規和政策之間均無分歧,但發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的欠稅,究竟應當先于抵押權、質權、留置權執行,還是不作區分、統一按照《破產法》規定的順位受償,《破產法》和《稅收征管法》的規定有差異,2020年3月1日起施行的《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第48號,以下簡稱“48號公告”)亦未加以明確,如實務中管理人、債權人和稅務機關立場不同、援引依據不同,得出的結論必然不同,諸如稅務機關根據《稅收征管法》的規定發布了欠繳稅款的公告后,擔保權人是否還能構成善意第三人之類的問題,在理論和實務中的認知分歧更大,勢必引發糾紛、爭議,需要加強溝通,必要時可能需要通過復議、訴訟等措施加以厘清。
2、破產受理之日后的稅金及附加
發生在破產受理之日后的稅金及附加,分為因繼續履行合同、生產經營而產生的稅款和處置資產、重組債務等產生的稅款,對前一種稅款應當作為破產費用和共益債務、由債務人財產隨時清償這一點,理論和實務界基本沒有爭議,而后一種稅款應否作為破產費用和共益債務處置,理論界有不同看法,實務上基本也都按照破產費用和共益債務處置,也正是由于該部分的稅款需要隨時清償,而伴隨資產處置、債務重組產生的納稅義務往往巨大,如在資產處置和破產重整方案設計之初沒有對此作出正確預估和安排,很可能導致方案的效果大打折扣甚至根本無法推動實施。這個問題一方面可以通過對重組方案進行涉稅評估和籌劃來解決,另一方面,由于該部分稅款一旦作為破產費用和共益債務處理,就會優先于擔保債權和職工債權受償,如果影響面過大,可以通過與債權人會議、主管稅務機關及政府協調部門多方溝通,就個案爭取妥善的解決方案。
3、滯納金、特別納稅調整產生的利息
此前由于法律表述比較概括導致理解分歧、最高院與國稅總局的解釋存在明顯沖突與差異等原因,關于破產受理之日前的滯納金、特別納稅調整產生的利息應否與稅款與附加一起作為優先債權處置的問題,實務中一直未能達成共識。隨著48號公告發布,明確企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報,這個問題上不再有爭議。
至于破產受理之日后的滯納金、特別納稅調整產生的利息應否作為破產債權的問題,最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》(法釋〔2002〕23號)文是明確否定的,實務中也有稅務機關堅持要作為破產債權申報的情況,鑒于此次48號公告明確了“企業所欠稅款、滯納金、罰款,以及因特別納稅調整產生的利息以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定”,該部分滯納金、特別納稅調整產生的利息不應作為破產債權也算是蓋棺定論了。
4、罰款
根據《全國法院破產審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號)文,稅收罰款可以作為劣后債權,在普通破產債權、民事懲罰性賠償金之后受償。48號公告未對此明確表態,但在列舉應申報的舉普通破產債權時未將罰款列入其中,應可推定國稅總局對罰款的劣后受償性質是認可的。
二、涉稅情況核查要素
稅務幾乎與企業所有經營、管理活動相關,破產管理人要履行好職責,就要首先對債務人的涉稅情況和潛在風險進行核查,再根據核查結果妥善處理破產重整過程中的涉稅事務及其他事務。
企業涉稅情況的核查要素主要有:
1、涉稅資料核查
法律對管理人接管資料的列舉比較寬泛,實務中的涉稅資料不僅包括財務報表和總賬、明細賬,還有發票領購簿、已領取未開具的空白發票、稅控設備、發票專用章、開票平臺賬號與密碼等與發票相關的資料,納稅申報表、申報及備案資料、申報納稅客戶端的密鑰和賬號密碼等與納稅申報相關的資料,原始憑證、銀行對賬單、固定資產清單、履行中的合同等等所有與稅務相關的資料。
管理人也可以向主管稅務機關申請查詢破產重整企業的納稅申報、稅款繳納和接受處罰等涉稅信息。
涉稅資料的接管應當盡量全面,特別注意三年內的涉稅資料的完備程度,以與稅務稽查的關注重點相匹配。債務人的涉稅資料難免會出現保存不全的情況,后續就需要根據接管資料的實際狀況作出涉稅事務安排。
2、企業執行稅收政策情況核查
除了物理資料的接管和核查,管理人還需要對企業目前和曾經(至少三年內)執行的稅收政策進行了解核查,主要包括企業繳納的稅種和稅率、各稅種執行核定征收還是查賬征收、是否執行預征所得稅政策、是一般納稅人還是小規模納稅人、是否以及具體享受哪些稅收優惠政策等等。
3、企業整體涉稅情況評估
管理人還需要綜合債務人涉稅資料、執行稅收政策情況等信息,對企業的整體涉稅情況和潛在風險進行評估,評估結果也可以作為管理人其他決策以及后續判斷稅務機關的債權申報是否合理的參考依據。
整體評估事項包括但不限于:
(1)企業的資產、負債情況和權益性資本的實繳情況,并關注是否存在超期應收未收、應付未付款項及稅務處理,與股東及關聯方的往來款項及稅務處理,固定資產、長期待攤費用、遞延資產等情況及稅務處理等;
(2)納稅申報及繳納情況,并關注是否存在未申報、申報不實或不規范、被認定為非正常戶的情形,是否存在欠繳或溢交稅款、滯納金、特別納稅調整產生的利息、罰款等,是否存在尚未申報的漏稅,企業的增值稅留抵稅額情況;
(3)對企業后續可能發生的納稅義務進行預估,如企業尚未履行完畢的合同附隨的納稅義務預估,應收應付賬款的兌現附隨的納稅義務預估,企業持有的資產附隨的房產稅、土地增值稅等納稅義務預估,一般資產處置附隨的納稅義務預估,在建工程等項目清算相關的納稅義務預估,已經享受的稅收優惠政策按照規定需要退還或轉出導致的補稅義務評估等。
三、涉稅事務處理
管理人可以根據對破產重整企業整體涉稅核查的結果,確定需要處理的涉稅事項,主要包括:
1、及時處理企業面臨的涉稅即時風險或潛在風險,如申請解除企業非正常戶狀態、補辦納稅申報包括零申報、稅控設備和發票丟失的報備和掛失補辦等。
2、如企業為預征所得稅企業,鑒于破產重整企業實際上已經處于資不抵債的情形,預征所得稅對債權人不利,管理人可以向主管稅務機關申請停止預征所得稅,待清算完畢后依法處理。目前已經有些地區明確企業進入破產程序后不再預征企業所得稅,但還沒有全國性的規定出臺,管理人需要了解破產重整企業當地的政策,當地沒有明確規定的時候,盡量與主管稅務機關溝通爭取。
3、如破產企業存在賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查賬等法定情形,且核定征收客觀上對破產企業和債權人有利,管理人可以積極與主管稅務機關溝通,申請核定征收,在為破產企業和債權人爭取利益最大化的同時,盡量降低管理人的履職風險。由于破產重整企業申請核定征收屬于事后申請,雖然于法不悖,但明顯有別于正常企業的事前申請,實務操作中存在一定難度,且稅務機關最終認定的核定征收率也會直接關系到破產企業和債權人的實際利益,建議由專業稅務人員協助完成。
4、申請稅收減免退,爭取稅收優惠。如:
(1)房產稅和城鎮土地使用稅。目前已有部分地區如廣東、吉林、陜西、上海,明確了進入破產程序的企業可以向主管稅務機關申請房產稅和城鎮土地使用稅困難減免,即使沒有明確減免的地區,仍然可以根據《房產稅暫行條例》和《城鎮土地使用稅暫行條例》的原則性規定,基于納稅人確有困難的客觀情況,積極與稅務機關溝通爭取。
(2)增值稅留抵退稅。根據《國家稅務總局關于企業破產、倒閉、解散、停業后增值稅留抵稅額處理問題的批復》(國稅函〔1998〕429號)批復:“納稅人破產、倒閉、解散、停業后,其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款,以及征稅后出現的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分(即留抵稅額),稅務機關不再退稅?!钡?019年,財政部、國家稅務總局、海關總署相繼發文,對企業留抵稅額區分情況實行留抵退稅政策,管理人可以根據企業情況確定是否以及如何申請。
(3)個人所得稅。根據《財政部 國家稅務總局<關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入免征個人所得稅問題的通知>》(財稅〔2001〕157號)規定:“企業按照國家有關法律規定宣告破產,企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入,免征個人所得稅?!辫b于該通知明確的免稅前提是企業被依法宣告破產,如破產重整、和解程序中不存在此前提,則不能適用,需要結合企業情況進行稅務籌劃。
5、稅收債權申報、提出債權異議與檢查應對
稅務機關申報債權一般是從稅務系統直接調取的破產重整企業自行申報的納稅數據和接受處罰的情況,不排除稅務機關對企業自行申報的數據不認可、對企業啟動稅務檢查以確定稅收債權。管理人可以以企業整體涉稅情況核查結果為參照,對稅務機關申報的債權從總額以及不同性質稅收債權分別的金額都進行核查,包括此前繳交款項在稅款和滯納金、罰款之間的配比問題,如存在差異,應當及時提出債權異議。
稅收債權還有一個滯納金數額是否應當封頂的問題,《稅收征管法》和《行政強制法》也有不同規定,前者第32條規定:“納稅人未按照規定期限繳納稅款的,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的,稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?!逼鋵嵤┘殑t第75條規定:“稅收征管法第32條規定的加收滯納金的起止時間,為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止?!闭沾送普摱愂諟{金應無封頂之說,而《行政強制法》第45條規定:“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額?!眱烧呙黠@沖突,理論界對此的看法莫衷一是,現有法院判例的觀點既有支持封頂之說或要求稅務機關履行告知義務的,如2015年惠州廣河高速公路有限公司訴龍門縣地方稅務局龍城稅務分局、龍門縣地方稅務局案,也有認為特別法優于普通法、不應當封頂的,如2019年深圳市廣源機電發展有限公司訴國家稅務總局深圳市稅務局稽查局案。稅務機關申報債權時從避免瀆職的立場一般不會主動封頂,管理人從維護破產企業和債權人利益出發,應當加強溝通、據理力爭。
關于稅務檢查的應對,破產企業或管理人采用簡單提供資料、配合檢查的被動模式,還是采用積極溝通探討的主動模式,最終結果可能大不相同,建議企業盡量從稅務、法律的綜合專業角度,多與稅務機關做過程中的交流,爭取更加合理的檢查結論,同時在檢查過程中發現、防范企業的稅收風險。
6、所得稅清算及籌劃
破產重整企業存在國稅發〔2009〕79號或者財稅〔2009〕59號規定情形的,管理人應當及時進行所得稅清算。視觸發清算義務產生的原因及清算時間不同,所得稅清算可以獨立進行,也可以與前述企業整體涉稅核查、稅務檢查或重組方案推進實施同步進行。企業所得稅清算與正常生產經營期間的匯算清繳不同,有其特殊政策,如清算期間企業資產視同變現處理、清算所得不適用正常經營期間的稅收優惠政策等,因而企業所得稅清算過程往往也是進行企業整體稅務籌劃、同時為后續重整及處置方案鋪墊的過程。管理人還可以根據企業實際情況,決定是否申請所得稅核定征收。
管理人需要特別注意的是,在進行所得稅清算以前,重整企業在稅務上仍然被視為正常生產經營的主體,所以仍然要進行常規的納稅申報,即使沒有經營,也要進行零申報。
結語:破產重整過程中,破產管理人要與稅務機關保持密切溝通,解決涉稅實務問題,化解和防范重整后企業可能遇到的稅收風險,也為稅務部門服務好企業破產重整提供好紐帶作用。

預約咨詢稅務顧問

免費咨詢

那曲地區稅務籌劃服務方案

  • 企業所得稅稅務籌劃

    企業所得稅稅務籌劃
    定制節稅方案

  • 增值稅稅務籌劃

    增值稅稅務籌劃
    定制節稅方案

  • 個人所得稅稅務籌劃

    個人所得稅稅務籌劃
    定制節稅方案

關閉

提交成功

稅務客服會在1-2小時內聯系您,
請您保持電話暢通!

電話咨詢

400-166-3656

電話
立即咨詢稅務解決方案

400-166-3656

免費咨詢
關閉
七七彩票